„Rzeczywisty właściciel” (Beneficial owner)

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami art. 21 ust. 3 pkt 4) w zw. z art. 26 ust. 1f Ustawy o CIT wypłaty odsetek lub należności licencyjnych przez polskie spółki będą zwolnione z opodatkowania u źródła w Polsce tylko, gdy odbiorcą tych płatności będzie zagraniczna spółka, bądź zagraniczny stały zakład, która/y będzie ich „rzeczywistym właścicielem”. W celu nie pobrania podatku u źródła w Polsce, Polska spółka wypłacająca odsetki lub należności licencyjne będzie zobowiązania do uzyskania od zagranicznej spółki/stałego zakładu pisemnego oświadczenia, że spółka/stały zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych odsetek lub należności licencyjnych.

Nowy przepis (art. 4a ust. 1 pkt 29) Ustawy o CIT definiuje „rzeczywistego właściciela” jako podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

W praktyce, w świetle powyższe definicji „rzeczywistego właściciela”, na przykład zagraniczny agent zarządzający rachunkiem cash poolingowym grupy nie będzie mógł podpisać oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek od polskich spółek.

Zwracam uwagę, że ww. nowelizacja nie wpływa na zastosowanie zwolnień podatku u źródła od wypłacanych odsetek/należności licencyjnych, które wynikają z przepisów Umów o UPO, gdyż nowelizacja dotyczy wyłącznie zwolnień wynikających z przepisów implementujących przepisy Dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego od odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.6.2003 r., s. 49 ze zm.), tj. z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT. Niemniej jednak, sama definicja „rzeczywistego właściciela” z art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT może wpływać na zastosowanie zwolnień z Umów o UPO, gdy przepisy umów regulujące obniżone stawki bądź zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła wypłat odsetek bądź należności licencyjnych (co do zasady art. 11 i 12 Umów o UPO ratyfikowanych przez Polskę) używają wyrażenia „rzeczywisty właściciel” (beneficial owner), ale go nie definiują. W takim wypadku, powstaje pytanie, czy decydującym będzie definicja „rzeczywistego właściciela” z Ustawy o CIT, czy też definicja „rzeczywistego właściciela” wynikająca z Komentarza do art. 11 i 12 MK OECD (dalej „Komentarz OECD”) (zob. także monografię na temat „rzeczywistego właściciela” autorstwa dra Michała Wilka oraz blog tego autora).

Moim zdaniem, polskie organy podatkowe i sądy mogą być skłonne do stosowania definicji z Ustawy o CIT, gdyż ustawa o CIT jest bezspornie źródłem prawa. Natomiast Komentarz OECD może być uznany za materiał o charakterze „wyjaśniającym/perswazyjnym” wobec danej Umowy o UPO ratyfikowanej przez Polskę w świetle ogólnej reguły interpretacyjnej z art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (status prawny Komentarza OECD w świetle art. 31 Konwencji wiedeńskiej jest generalnie sporny). Zgodnie z tą regułą, traktat, na przykład umowa o UPO, należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem Komentarz OECD może być pomocny w interpretowaniu pojęcia „rzeczywistego właściciela” użytego w umowie o UPO, ale nie w celu jego zdefiniowania, gdyż nie stanowi treści danej umowy. Innymi słowy, Komentarz OECD dotyczący „rzeczywistego właściciela” nie może tworzyć definicji „rzeczywistego właściciela”, a jedynie pomóc w odpowiednim zrozumieniu już zdefiniowanego wyrażenia „rzeczywisty właściciel”.

To nie oznacza jednak, że Komentarz OECD „w starciu” z definicją z Ustawy o CIT nie ma znaczenia. Wręcz przeciwnie, nawet gdy dana umowa o UPO używa, ale nie definiuje, wyrażenie „rzeczywisty właściciel”, to Komentarz OECD może i powinien służyć wyjaśnieniu niejasnych zwrotów użytych przez ustawodawcę w definicji „rzeczywistego właściciela” na gruncie Ustawy o CIT, np. „własna korzyść” lub „podmiot zobowiązany do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi”.

Co więcej, należy również pamiętać o regule interpretacyjnej wynikającej z odpowiedników art. 3 ust. 2 MK OECD zawartych w polskich umowach o UPO (tzw. wewnętrzna reguła interpretacyjna umów o UPO). Zgodnie z tą regułą interpretacyjną, definicje wyrażeń użytych w umowie o UPO, ale niezdefiniowanych w niej, można określać zgodnie z prawem podatkowym państwa stosującego umowę, ale tylko gdy nie wynika inaczej z „kontekstu” umowy. W nauce i praktyce międzynarodowego prawa podatkowego uznaje się, że: (i) reguła interpretacyjna zawarta w art. 3 ust. 2 Umów o UPO stanowi lex specialis wobec reguły interpretacyjnej zawartej w art. 31 ust 1 Konwencji wiedeńskiej oraz (ii) że „kontekst” Umowy o UPO w świetle art. 3 ust. 2 Umów o UPO ma znacznie szerszy zakres niż „kontekst” wskazany w art. 31 ust. 1 Umów o UPO, w szczególności zawiera się w nim, co do zasady, Komentarz OECD. W konsekwencji, można uznać, że definicja „rzeczywistego właściciela” wynikająca z Komentarza OECD może przeważyć nad definicją tego wyrażania z art. 4a ust. 1 pkt 29) Ustawy o CIT, jeśli uznać, że Komentarz stanowi „kontekst” interpretowanej Umowy o UPO ratyfikowanej przez Polskę i „kontekst” ten wymaga zastosowania definicji rzeczywistego właściciela wynikającej z Komentarza, a nie z Ustawy o CIT.

Oczywiście, gdy dana umowa o UPO ratyfikowana przez Polskę definiuje wyrażenie „rzeczywisty właściciel” i tej definicji nie da się pogodzić z definicją z Ustawy o CIT, wtedy definicja z Umowy o UPO jest wiążąca dla polskich organów podatkowych i sądów, a nie definicja z Ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy definicja z umowy o UPO jest bardziej lub mniej korzystna dla podatnika niż definicja ustawy o CIT. To wynika z przepisu art. 91 ust. 2 Konstytucji, zgodnie z którym umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie [na przykład umowa o UPO] ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *