FIZ jako jednostka pośrednicząca – sposób na przepisy o CFC

Początkowo ustawodawca planował opodatkowanie funduszy inwestycyjnych zamkniętych (FIZ) od 1 stycznia 2017 r., jako wehikułów służących przede wszystkim do unikania opodatkowania z wykorzystaniem transparentnych podatkowo spółek osobowych. Jednak ostatecznie Parlament wycofał się z tak daleko idącej zmiany opodatkowania funduszy i poza zakresem zwolnienia z opodatkowania FIZ znalazły się wyłącznie dochody uzyskiwane przez FIZ z transparentnych podatkowo spółek osobowych. Zatem FIZ nadal jest zwolniony z opodatkowania w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z krajowych bądź zagranicznych spółek innych niż transparentne podatkowo spółki osobowe. W tym ostatnim przypadku mogą to być na przykład kontrolowane spółki zagraniczne (CFC). Celem niniejszego wpisu jest przedstawienie możliwości uniknięcia opodatkowania na gruncie przepisów o CFC dzięki wykorzystaniu FIZ, jako jednostki pośredniczącej między polskim rezydentem podatkowym (osobą fizyczną lub spółką), a CFC. Jednocześnie wpis ukazuje bezzasadność obowiązywania w zakresie przepisów o CFC art. 24a ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) oraz art. 30f ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT)

Zgodnie z art. 24a ust. 11 ustawy o CIT oraz art. 30f ust. 12 ustawy o PIT , jeśli polski podatnik kontroluje CFC „pośrednio”, tj. na przykład za pośrednictwem FIZ,  udział polskiego podatnika w zysku CFC pomniejsza się o udział jego jednostki pośredniczącej (ustawodawca posługuje się wyrażeniem „jednostka zależna”), związany z prawem do udziału w zyskach CFC, gdy: (i) jednostka pośrednicząca posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w CFC; (ii) jednostka pośrednicząca uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody CFC, na podstawie przepisów o CFC obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów; (iii) jednostka pośrednicząca jest rezydentem podatkowym w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest a Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest UE, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

FIZ zawsze stanowi jednostkę pośredniczącą dla polskiego podatnika ze względu na posiadanie rezydencji podatkowej w Polsce. Pomimo że FIZ jest zwolniony od podatku dochodowego uzyskiwanego od CFC, to jest zobowiązany do prawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy w odniesieniu do uzyskiwanego dochodu, w tym w odniesieniu do dochodu przypisanego do niego zgodnie z przepisami o CFC. Por. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji podatkowej z 30.07.2014 r. (IPPB3/423-478/14-4/MS), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 5.02.2014 r. (III SA/Wa 1453/13). Tym samym, jeśli polski podatnik posiada bezpośrednio 100% udziałów (certyfikatów uczestnictwa) w FIZ, a FIZ z kolei posiada bezpośrednio 100% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach CFC, podatnik może obniżyć swój 100% pośredni udział w CFC o 100% udziału FIZ w CFC. To oznacza, że pośredni udział podatnika będzie obniżony do zera. W rezultacie ani wskazany podatnik, ani FIZ nie będą faktycznie opodatkowani wobec dochodu CFC. Taki rezultat zastosowania omawianych przepisów potwierdził Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji podatkowej z 3 lipca 2015 r. (IPTPB2/4511-175/15-4/KR) w odniesieniu do osoby fizycznej pośrednio uczestniczącej w cypryjskiej CFC, która w świetle stanu faktycznego podanego przez podatnika składającego wniosek o wydanie interpretacji, nie prowadziła na terytorium Cypru rzeczywistej działalności gospodarczej. Por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24.03.2016 r. (ITPB3/4511-224/15/AD) oraz interpretacja indywidualna Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6.04.2016 r. (IPPB2/4511-61/16-4/MK).

Dla zobrazowania możliwości uniknięcia opodatkowania dochodu CFC z wykorzystaniem FIZ, jako jednostki pośredniczącej, omówię stan faktyczny i prawny struktury, której efektywności w postaci uniknięcia zastosowania przepisów o CFC została zatwierdzone przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2015 r. (zob. wyżej). Struktura ma charakter ilustracyjny i może nie odzwierciedlać wszystkich kwestii podatkowych i inwestorskich. Diagram powyżej ilustrujący tę strukturę CFC został przygotowany w oparciu o informacje podane przez podatnika ww. interpretacji indywidualnej i wiedzę dotyczącą cypryjskiego prawa podatkowego.

Mimo że dochody CFC w ogólności podlegają na Cyprze opodatkowaniu zgodnie z 12.5% stawką podatkową, to zgodnie z cypryjskim prawem podatkowym dochody uzyskiwane przez cypryjską spółkę (na przykład CFC) są, co do zasady, zwolnione z opodatkowania na Cyprze, jeśli pochodzą z dywidendy wypłacanej do cypryjskiej spółki przez nierezydentów (tj. przez spółki założone i efektywnie zarządzane poza terytorium Cypru). CFC otrzymuje wyłącznie dywidendy wypłacane przez nierezydentów, a zatem całość jej dochodów jest zwolniona z opodatkowania na Cyprze. Niezależnie od tego, ze CFC nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na Cyprze, a więc stanowi „czysto sztuczną strukturę” służącą jedynie bądź przede wszystkim do unikania opodatkowani, polski podatnik (osoba fizyczna) nie jest zobowiązany do zapłaty podatku zgodnie z przepisami o CFC, ponieważ zastosowanie art. 30f ust. 12 u.p.d.o.f. pozwala na uznanie, że nie posiada on udziału w zysku CFC.

Reasumując, wykorzystanie struktury CFC zilustrowanej powyżej na diagramie, w której bezpośrednim udziałowcem jest FIZ a pośrednim udziałowcem osoba fizyczna (rezydent podatkowy w Polsce), umożliwia unikanie opodatkowania dochodu w postacie nieograniczonego w czasie terminu odroczenia zapłaty podatku (ang. unlimited tax deferral). Z ekonomicznego punktu widzenia, trwające odpowiednio długo odroczenie terminu zapłaty podatku prowadzi do efektywnego zmniejszenia opodatkowania do zera. Innymi słowy, jeśli odroczenie zapłaty podatku trwa wystarczająco długo, upływ czasu “kurczy” do zera kwotę, od której byłby pobrany podatek, gdyby nie odroczenie. To przypomina wzięcie kredytu z banku i nie płacenie odsetek od kredytu przez okres, w którym – gdyby odsetki były płacone – kwota odsetek zrównałaby się z kwotą kredytu. Ponadto, podczas całego okresu odroczenia opodatkowania, podatnik kontrolujący CFC może korzystać z zysków CFC w celu nabywania usług i towarów przez CFC w jej imieniu, ale na użytek podatnika.

Interesujące jest to, że taki stan rzeczy istnieje mimo obowiązywania przepisów o CFC w Polsce od 1 stycznia 2015 r., których celem jest w szczególności efektywne zwalczanie wskazanego powyżej unikania opodatkowania z wykorzystaniem CFC. Paradoksalnie, omówione skutki w postaci unikania opodatkowania wynikają z zastosowania przepisów art. 24a ust. 11 ustawy o CIT oraz art. 30f ust. 12 ustawy o PIT , które w opinii Ministerstwa Finansów – projektodawcy przepisów o CFC – mają na celu unikanie wielokrotnego opodatkowania dochodu CFC. Innymi słowy, wadliwa treść przepisów art. 24a ust. 11 ustawy o CIT oraz art. 30f ust. 12 ustawy o PIT nie tylko nie pozwala na osiągnięcie ich celu, ale i prowadzi do całkowitego zniweczenia celu przepisów o CFC. To implikuje potrzebę zmiany lub usunięcia tych przepisów ze struktury przepisów o CFC. Należałoby również rozważyć wprowadzenie przepisu prawnego, zgodnie z którym FIZ-y nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania w odniesieniu do dochodu CFC. To zapewniłoby brak nadużyć FIZ w celu pozbawienia efektywności przepisów o CFC

Alternatywnie i do momentu podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, podmioty stosujące prawo podatkowe mogłoby uniknąć absurdalnych rezultatów zastosowania art. 24a ust. 11 ustawy o CIT oraz art. 30f ust. 12 ustawy o PIT. poprzez ich celowościową wykładnię. Taka wykładnia uniemożliwiłaby zastosowanie tych przepisów w sytuacji, w której nie występuje ryzyko wielokrotnego opodatkowania dochodu CFC, natomiast występuje wysokie ryzyko unikania opodatkowania z wykorzystaniem CFC. Niemniej jednak, stosowanie wykładni celowościowej na niekorzyść podatnika w polskim systemie prawa podatkowego wydaje się niemożliwe ze względu na treść art. 217 Konstytucji, który nakłada na ustawodawcę obowiązek precyzyjnej regulacji elementów składowych podatku w formie normy prawnej rangi ustawowej. Zatem obowiązek „naprawy” wadliwych przepisów o CFC spoczywa na ustawodawcy. Choć, w moim mniemaniu, w Polsce powinna być możliwa symetryczna wykładnia celowościowa. W przeciwnym bowiem razie efektywność zasady pewności i rządów prawa (zasada legalizmu), rozumianej między innymi jako przewidywalność i racjonalność rozstrzygnięć wynikających z zastosowania przepisów prawa podatkowego, w wielu przypadkach, np. rażącego unikania opodatkowania, będzie iluzoryczna.

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *