Principal purposes test (PPT): Wątpliwości konstytucyjne (i nie tylko)

 

1          Wprowadzenie

1.1         Multilateralna Konwencja (MLI), jako źródło zmian umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (umów o UPO)

W dniu 7 czerwca 2017 r. przedstawiciele rządów 68 państw i jurysdykcji podpisali MLI (Sygnatariusze MLI). Obecnie jest już 71 Sygnatariuszy MLI. Celem MLI jest szybka, skoordynowana i spójna zmiana jak największej liczby umów o UPO. Jeśli MLI wejdzie w życie we wszystkich państwach i jurysdykcjach, które podpisały MLI, może zostać zmienionych ponad 1100 umów na całym świecie.

W szczególności, poprzez zmianę umów o UPO zgodnie z MLI, nastąpi wdrożenie środków prawnych skierowanych przeciwko nadużyciom umów o UPO, które zostały zaproponowane w planie działania BEPS nr 6 (Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances, Action 6 – 2015 Final Report). Najważniejszym z nich jest tzw. principal purposes test (PPT, w dosłownym tłumaczeniu brzmi to w języku polskim nieco dziwnie: „test pryncypialnych celów”), czyli ogólna klauzula skierowana przeciwko nadużyciom umów o UPO, której mechanizm zastosowania opiera się na tzw. teście jednego z głównych celów struktury lub transakcji.

Dotychczas wszyscy sygnatariusze MLI zdecydowali się dopełnić minimalnego standardu z planu działania BEPS nr 6 poprzez zobowiązanie się do zmiany preambuł umów o UPO oraz do wprowadzenia do nich PPT. Tylko 12 spośród 71 państw i jurysdykcji zdecydowało się na uzupełnienie PPT tzw. klauzulą ograniczającą korzyści umowy o UPO (limitation on benefit clause, klauzula LOB, czyt. więcej na temat klauzuli LOB z MLI w moim artykule, które będzie opublikowany w peer reviewed section Intertax 2018, Issue 1 & 2, info), która, w przeciwieństwie do PPT, jest bardzo szczegółową i obszerną normą prawną. Zatem PPT można uznać za króla MLI w odniesieniu do zwalczania nadużyć umów UPO, który ma szanse zdominować umowy o UPO globalnie, jeśli MLI zostanie ratyfikowane przez wszystkich Sygnatariuszy MLI.

W ogólności, MLI zacznie obowiązywać (tzn. MLI obecnie nie jest wiążącym aktem prawnym, lecz wyłącznie dokumentem wyrażającym wolę polityczną rządów Sygnatariuszy) po ratyfikacji MLI zgodnie z wewnętrznymi procedurami legislacyjnymi Sygnatariuszy przez co najmniej pięć państw lub jurysdykcji. Precyzując, MLI wejdzie w życie po upływie trzech miesięcy licząc od miesiąca następującego po miesiącu złożenia Depozytariuszowi (Sekretarz Generalny OECD) piątego dokumentu ratyfikacji. Na dzień dzisiejszy (13 listopada 2017 r.) wyłącznie dwie jurysdykcje (Austria i Wyspy Man) złożyły taki dokument (Austria w dniu 22 września 2017 r. oraz Wyspy Man w dniu 25 października 2017 r.). Co więcej, zmiany w umowach o UPO zgodnie z MLI będą mieć zastosowanie między państwami-stronami danej umowy o UPO, tylko gdy oba państwa wybiorą takie same rozwiązania w ramach MLI oraz nie zgłoszą zastrzeżeń do tych zmian – „dopasowania” (matches).

W odniesieniu do PPT, dopasowania wystąpią wobec wszystkich umów o UPO, ponieważ wszyscy Sygnatariusze zdecydowali się na PPT, a MLI nie przewiduje zastrzeżeń, co do stosowania PPT (w przeciwieństwie do klauzuli LOB, wobec której występują zastrzeżenia/rezerwacje). Jednak dopiero po wejściu w życie MLI między państwami-stronami danej umowy o UPO rozpocznie się bieg terminu do stosowania umowy o UPO już zmienionej MLI. W odniesieniu do podatku u źródła (withholding tax, WHT), zmieniona umowa o UPO będzie mieć zastosowanie w stosunku do kwot wypłacanych począwszy od 1 stycznia roku następującego po roku w którym MLI wszedł w życie dla obu państw. Natomiast w odniesieniu do pozostałych podatków, umowa o UPO zmieniona zgodnie z MLI będzie mieć zastosowanie po upływie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie MLI dla obu państw.

Zatem może okazać się, że pierwsze zmiany umów o UPO wynikające z MLI mogą mieć zastosowanie dopiero za kilka lub kilkanaście lat, lub, ze względu na pe wątpliwości natury konstytucyjnej, zmiany te nigdy nie nastąpią, gdyż parlamenty Sygnatariuszy będą mieć poważne zastrzeżenia, co do treści i zakresu zmian. Może też zdarzyć się, że umowę o UPO w zmienionym zakresie nie przyniosą zamierzonego rezultatu na etapie ich stosowania. Niniejszy wpis koncentruje się na tych problemach natury tworzenia i stosowania międzynarodowego prawa podatkowego przez Polskę w odniesieniu do PPT. Ze względu na to, że ww. problemy mogą dotyczyć każdego z Sygnatariuszy MLI, wpis ma charakter globalny, ze szczególnym uwzględnieniem Polski.

 

1.2         Polska w MLI

Jednym z sygnatariuszy MLI jest Polska, która zgłosiła 78 umów o UPO do zmiany zgodnie z MLI (zob. listę zgłoszonych umów o UPO), spośród 81 obecnie obowiązujących umów o UPO. Polska zdecydowała się za pośrednictwem MLI wprowadzić do ww. umów o UPO wyłącznie PPT w okresie przejściowym, by docelowo wesprzeć PPT klauzulą LOB, lub zastąpić PPT klauzulą LOB. Jednak obecnie wyłącznie PPT jest wybranym przez Polskę środkiem prawnym skierowanym przeciwko nadużyciom umów o UPO. Dlatego też wpis na Blogu koncentruje się wyłącznie na PPT. Analiza dotyczy konstytucyjności PPT, a więc jest próbą odpowiedzi na pytanie: Czy PPT może być uznany za zgodny z Konstytucją RP? W przypadku negatywnej odpowiedzi, wprowadzenie PPT do polskich umów o UPO przez ustawodawcę w Polsce powinno zostać poddane w wątpliwość. A nawet jeśli dojdzie do takiego wprowadzenia, to sądy mogą mieć poważne wątpliwości, co do stosowania PPT w celu odmowy korzyści z umów o UPO ze względu na niekonstytucyjność PPT.

 

2          Wątpliwości konstytucyjne: Ekstremalnie niejasny przepis prawa, przyznający ogromną władzę uznaniową organom podatkowym

2.1         Treść i struktura PPT: Podstawowe kryteria i efekty zastosowania

PPT w oryginale ma następującą treść:

„Notwithstanding any provisions of a Covered Tax Agreement, a benefit under the Covered Tax Agreement shall not be granted in respect of an item of income or capital if it is reasonable to conclude, having regard to all relevant facts and circumstances, that obtaining that benefit was one of the principal purposes of any arrangement or transaction that resulted directly or indirectly in that benefit, unless it is established that granting that benefit in these circumstances would be in accordance with the object and purpose of the relevant provisions of the Covered Tax Agreement.”

Ministerstwo Finansów nie przedstawiło jeszcze tłumaczenia PPT na język polski, dlatego na potrzeby dalszej analizy przedstawiam własne tłumaczenie:

„Niezależnie od pozostałych przepisów umowy o UPO, korzyść z umowy o UPO nie będzie przyznana w odniesieniu do danej kategorii dochodu lub kapitału, jeżeli na podstawie właściwych faktów i okoliczności należy rozsądnie przyjąć, że uzyskanie korzyści było jednym z głównych celów struktury lub transakcji bezpośrednio lub pośrednio skutkującej korzyścią.”

Poniżej przedstawiam zwięzłą analizę treści i struktury PPT, z akcentem na podstawowe kryteria oraz efekty zastosowania tego przepisu prawnego, które są kluczowe dla oceny konstytucyjności (tj. zgodności z Konstytucją) PPT.

2.1.1        Stosunek do pozostałych przepisów umowy o UPO: Zasada niezależności w stosowaniu PPT

PPT rozpoczyna się od sformułowania Niezależnie od pozostałych przepisów umowy o UPO (…). Zatem PPT może mieć zastosowanie nawet, jeśli w tej samej sprawie podatkowej wobec tego samego podatnika miały zastosowanie inne przepisy umowy o UPO, w tym szczególne przepisy skierowane przeciwko nadużyciom umowy o UPO, np. przepisy o rzeczywistym właścicielu, klauzula LOB, etc. To oznacza przełamanie „niepisanej” zasady lex specialis derogat legi generali oraz faworyzowanie władzy podatkowej: Prawo do zastosowania przepisów szczegółowych i ogólnej klauzuli PPT w tej samej sprawie podatkowej (zasada niezależności w stosowaniu PPT). Tym samym postępowanie podatnika zgodne z przepisami szczegółowymi, których zastosowanie – właśnie ze względu na ich szczegółowość – można znacznie łatwiej i dokładniej przewidzieć niż w przypadku PPT, nie wystarczy do uzyskania korzyści z umowy o UPO.

W związku z tym, że stosowanie szczegółowych przepisów jest bardziej przewidywalne niż PPT, zasada niezależności w stosowaniu PPT znacznie ogranicza swobodę kształtowania czynności w sposób korzystny podatkowo (swoboda zawierania kontraktów) w świetle umów o UPO. Ograniczenie to wynika z efektywnego braku lub skranie niskiego poziomu przewidywalności zastosowania PPT oraz skutków tego zastosowania.

Powyższe ograniczenie wynika także z tego, że ww. zasada niezależnosci podnosi poprzeczkę do uzyskania korzyści z umowy o UPO do skrajnie wysokiego poziomu: Nie wystarczy być (i) rezydentem państwa-strony umowy o UPO, (ii) rzeczywistym beneficjentem dochodu, (iii) uprawnionym do korzyści z umowy o UPO zgodnie z klauzulą LOB, i/lub (iv) innymi szczegółowymi przepisami umowy o UPO, gdyż nadal organ podatkowy może odmówić podatnikowi korzyści z umowy o UPO poprzez zastosowanie PPT.

To ukazuje, że OECD (autor PPT) jest przekonana, iż przekazanie organom podatkowym bardzo ogólnego i niejasnego przepisu jest najlepszym rozwiązaniem prawnym dla efektywnego zwalczania nadużyć umów o UPO. Efektem jest „straszny strach na wróble”, który ma zapobiegać nadużyciom umów o UPO poprzez „odstraszanie” podatników od uzyskiwania korzyści z umów o UPO w sytuacjach podlegającej daleko idącej ocenie organów podatkowych.

2.1.2         „Jeden z głównych celów”: Bardzo niski standard nadużycia umowy międzynarodowej (o UPO)

Pozytywnym (w znaczeniu pociągającym za sobą zastosowanie) materialno-prawnym kryterium zastosowania PPT jest rozsądne stwierdzenie w świetle właściwych faktów i okoliczności, że uzyskanie korzyści z umowy o UPO (w szczególności obniżenie podatku u źródła w państwie źródła w stosunku do opodatkowania krajowego, np. opodatkowanie wypłaty dywidendy przez spółkę córkę do spółki matki z 30% do 5% lub zwolnienie z opodatkowania w państwie Rezydencji podatnika) było jednym z głównych celów struktury lub transakcji bezpośrednio lub pośrednio skutkującej korzyścią. W konsekwencji, nie jest konieczne, aby organ podatkowy wykazał, iż jedyny lub esencjalny cel struktury lub transakcji to uzyskanie korzyści z umowy o UPO. Wykładania językowa pozwala nawet na uznanie, iż w przypadku kilku głównych celów struktury lub transakcji (np. dobry rynek zbytu, tanie wykorzystanie zasobów ludzkich, dostęp do najnowszych technologii, nienaganna reputacja i stabilność ekonomiczno-polityczna, wysoka jakość usług finansowo-prawnych oraz niskie opodatkowanie pasywnych dochodów spółek, np. dywidendy, odsetki, należności licencyjne, czy też zyski kapitałowe), dla odmowy korzyści z umowy o UPO wystarczy, aby jeden z nich był nakierowany na uzyskanie korzyści. Wtedy też pierwsze kryterium zastosowania PPT dla odmowy korzyści z umowy o UPO będzie spełnione. Tak sformułowane kryterium wprowadza bardzo niski standard nadużycia umowy międzynarodowej (o UPO).

W literaturze międzynarodowego prawa podatkowego oraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) argumentuje się, iż nadużycie umowy o UPO (lub Traktatu UE) występuje, gdy jedynym (100% intencji podatkowej) lub esencjalnym (około 80-90% intencji podatkowej) celem danej struktury lub transakcji było uniknięcie lub redukcja opodatkowania w sposób sprzeczny z celem umowy (lub Traktatu UE). Zatem PPT nie tylko jest sprzeczna z międzynarodowymi standardami nadużycia umów o UPO (Traktatów UE), ale i wprowadza nowy, niższy standard.

Pamiętając, że państwa zawierają umowy o UPO w celu zachęcenia podatników do działalności transgranicznej w formie eliminacji nadmiernego/podwójnego opodatkowania jako zachęty – i te zachęty mogą stanowić korzyści z umowy o UPO – bardzo szeroka formuła „nadużycia umowy o UPO” ma większy potencjał pozbawienia umowy o UPO jej funkcjonalności niż zapewnienia jej funkcjonowania w sposób prawidłowy. Inny słowy, bardzo niski standard „jednego z głównych celów” nie zapewnia balansu między eliminacją podwójnego opodatkowania a zapobieganiem podwójnego nieopodatkowania (unikania opodatkowania). Fakt, że PPT wywodzi się z brytyjskiej praktyki umów o UPO nie zmienia tej konkluzji, choćby dlatego, że brytyjskie PPT mają znacznie węższy zakres zastosowania (wyłącznie wobec wybranych kategorii pasywnych dochodów) niż PPT zawarta w MLI. Ponadto, jeden z największych i najbardziej uznanych ekspertów od międzynarodowego prawa podatkowego, brytyjski prawnik podatkowy, sędzia i profesor, Philip Baker stwierdził:

„[The PPT] has grown out of the UK practice of including provisions relating to the purpose of the taxpayer to deny the benefits in some of the dividend, interest and royalties articles of the UK’s tax treaties over the last 30 years. UK treaty negotiators, operating through the OECD, therefore have to bear full responsibility for promoting a generalised PPT as a measure to combat tax treaty abuse. Whether it proves to be entirely vague and uncertain, and undermines the reliance that taxpayers could place on the provisions in bilateral tax treaties, remains to be seen. There is every reason to fear that, once the MLI is in force and a large number of countries (including ones with tax authorities that do not have a reputation for predictable interpretation of tax treaties) begin to apply the PPT, this will undermine the whole system of tax treaty benefits. Put simply, no taxpayer who has given any consideration to the impact of a tax treaty on its transactions or arrangements will be able to rely with any certainty on obtaining the benefits of the tax treaty. There is a possibility, therefore, that the MLI, whilst on the one hand salvaging bilateral tax treaties by ensuring that they could be amended in a streamlined fashion, has on the other hand fundamentally undermined the reliance placed on the system.” (źródło: P. Baker, The Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, British Tax Review 3, 2017, p. 283).

Sapienti sat.

2.1.3        Cel właściwych przepisów umowy o UPO: Znaczne trudności w ustaleniu

Niezależnie od spełnienia powyższego kryterium jednego z głównych celów transakcji lub struktury podatnika, podatnik może uzyskać korzyść z umowy o UPO, gdy wykaże, iż przyznanie korzyści jest zgodne z przedmiotem i celem właściwych przepisów umowy o UPO. Jest to negatywne (w znaczeniu wyłączające zastosowanie PPT w celu odmowy korzyści z umowy o UPO) materialno-prawne kryterium zastosowania PPT.

Właściwe przepisy umowy o UPO w powyższym kontekście to przede wszystkim ekwiwalenty art. 6-8, 10-23 Modelu Konwencji OECD, a zatem tzw. reguły redystrybucyjne (art. 6-8 oraz 10-22) stosowane przez państwo źródła i metody (zwolnienie lub odliczenie) wyłączenia podwójnego opodatkowania (art. 23 A i B) stosowane przez państwo rezydencji (to rozróżnienie w praktyce może być zamglone). Pozostałe przepisy, co do zasady, samodzielnie nie stanowią podstawy prawnej do uzyskania korzyści z umowy o UPO wobec rezydentów państw-stron danej umowy.

Raport finalny planu działania BEPS nr 6 nie zawiera wytycznych ustalenia ww. celu. Brak jest również dostępu do informacji o przebiegu negocjacji umowy o UPO (brak publicznej intencji państw-stron umowy o UPO), z których taki cel można by ustalić. To w połączeniu z różną percepcją celu danego przepisu umowy o UPO przez organy podatkowe różnych państw sprawia, że cel przepisu umowy o UPO może być subiektywny, tzn. warunkowany stosunkiem organów podatkowych do ochrony interesów fiskalnych ich państw vs stosunkiem podatników do ochrony ich własnych interesów ekonomicznych. Istnieją zatem powody, by twierdzić, że ustalenie celu właściwych przepisów umowy o UPO jest problematyczne. Obawy te potwierdza literatura.

W literaturze nie ma zgody, co do tego, czym jest cel właściwych (indywidualnych) przepisów umowy o UPO. Podając kilka przykładów: (1) Traversa i Herbain twierdzą, że jedynym celem reguł dystrybucyjnych jest alokacja prawa do opodatkowania/redukcja opodatkowania. (2) De Broe natomiast stwierdził, że cel konkretnego przepisu umowy o UPO to cel samej umowy o UPO, gdyż alokacja prawa do opodatkowania służy eliminacji podwójnego opodatkowania, która to z kolei służy ostatecznemu celowi umowy o UPO, jakim jest wspieranie międzynarodowego handlu i przepływu kapitału między państwami-stronami umowy o UPO. Innym razem ten sam autor stwierdza, że jedynym celem reguł dystrybucyjnych jest alokacja prawa do opodatkowania/redukcja opodatkowania. Moreno uznaje z kolei, że reguły dystrybucyjne nie nadają się interpretacji celowościowej ze względu na ich strukturę i treść (mechaniczne zastosowanie przy spełnieniu warunków formalnych). Skoro wybitni profesorowie i praktycy międzynarodowego prawa podatkowego nie mają pewności i zgody, co do tego jak ustalić i dlatego czym jest cel właściwych przepisów umowy o UPO, w jaki sposób podatnicy mają ustalić taki cel?

W mojej opinii indywidualne przepisy umowy o UPO (właściwe dla uzyskania korzyści z umowy o UPO) służą osiągnięciu ostatecznego celu danej umowy o UPO poprzez eliminację podwójnego opodatkowania. Zatem w ogólności mają cel tożsamy z ostatecznym celem umowy o UPO, skonkretyzowanym w postaci jej operatywnego celu, jakim jest unikanie podwójnego opodatkowania. Potwierdza to także reguła wykładni umów międzynarodowych, w tych umów o UPO, z art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzona w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r., zgodnie z którą umowę międzynarodową „należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu”. Zatem Konwencja Wiedeńska implikuje interpretację indywidualnych przepisów umowy o UPO w świetle ogólnego (ostatecznego) celu umowy. Interpretacja ta powinna wziąć pod uwagę również kontekst umowy o UPO, którym jest zgodnie z art. 31 ust. 2 Konwencji Wiedeńskiej, min. preambuła (wstęp) do umowy o UPO. Warto tu zauważyć, że MLI w art. 6 ust. 1 wprowadza nową treść preambuły do umów o UPO, która stanowi, że intencją Państw-Stron umowy o UPO jest:

„eliminate double taxation with respect to the taxes covered by this agreement without creating opportunities for non-taxation or reduced taxation through tax evasion or avoidance (including through treaty-shopping arrangements aimed at obtaining reliefs provided in this agreement for the indirect benefit of residents of third jurisdictions)”.

„eliminacja podwójnego opodatkowania w odniesieniu do podatków objętych zakresem umowy bez tworzenia warunków do nieopodatkowania lub zmniejszonego opodatkowania, wynikającego z uchylania się lub unikania opodatkowania (wliczając struktury służące kupczeniu umów nakierowane na uzyskiwanie korzyści z danej umowy o UPO pośrednio dla korzyści rezydentów z jurysdykcji trzecich)”.

Oprócz ww. wskazówek, co do ustalenia celu właściwych przepisów umowy o UPO w odniesieniu do PPT, warto przeanalizować przykłady z planu działaniu BEPS nr 6 na s. 59-69 (zob. treść planu działania BEPS nr 6).

W świetle powyższych źródeł interpretacji przepisów umów UPO, według mnie celem właściwych przepisów umów o UPO, w świetle PPT, jest eliminacja podwójnego opodatkowania, w sposób który nie prowadzi do nieopodatkowania lub zmniejszonego opodatkowania, będącego wynikiem unikania opodatkowania. Tylko taka eliminacja podwójnego opodatkowania w świetle PPT i nowej preambuły jest właściwym sposobem na osiągnięcie ostatecznego celu umów o UPO – wspieranie międzynarodowej działalności gospodarczej między państwami-stronami umów o UPO.

2.1.4        Efekt zastosowania PPT: Brak określenia skutków odmowy korzyści z umowy o UPO?

Bardzo istotne jest to, że treść PPT nie wskazuje żadnych konsekwencji zastosowania PPT, poza odmową lub brakiem odmowy korzyści z umowy o UPO. Nie pociąga to za sobą żadnego problemu, gdy korzyść z umowy o UPO nie zostanie odmówiona, ale gdy zostanie, pojawia się pytanie: Co dalej? Otóż organ podatkowy odmawiający korzyści z umowy o UPO ma zupełną dowolność w ustaleniu dalszych konsekwencji podatkowo-prawnych.

Tak dalece idąca arbitralność/dyskrecjonalność po stronie organów podatkowych stanowi realne zagrożenie dla przewidywalności, określoności i pewności konsekwencji podatkowo-prawnych, które wynikają ze stosowania z umów o UPO w świetle fundamentalnych zasad państwa demokratycznych.

Należy zauważyć również, że decyzja organu podatkowego wydana na podstawie PPT będzie problematyczna do zaskarżenia przez podatnika do sądu/trybunału. Ponieważ decyzja taka podejmowana jest najczęściej przez organ podatkowy obcego państwa wobec podatnika ubiegającego się o korzyść z umowy o UPO, podatnik będzie zmuszony dochodzić swych praw przed sądem obcego państwa. Na przykład, polski rezydent (spółka akcyjna) będzie ubiegać się obniżenie opodatkowania dywidendy uzyskiwanej ze spółki córki z Chin i chiński organ podatkowy zastosuje PPT w celu odmowy takiej korzyści z umowy o UPO między Polską a Chinami. Polski podatnik będzie zmuszony do zaskarżenia decyzji chińskiego organu podatkowego przed chińskim sądem. 祝你好運. Będzie to zapewne bardziej problematyczne niż dochodzenie swoich praw w państwie rezydencji podatnika (tutaj: w Polsce). Co więcej, nawet zaskarżenie ww. decyzji przed sądem państwa rezydencji podatnika (np. gdy podatnik ma prawo do zwolnienia z opodatkowania zysków zagranicznego stałego zakładu) może być niezwykle problematyczne, gdyż sąd może powziąć wątpliwości wobec możności oceny decyzji dyskrecjonalnej organu podatkowego (zob. Starr Int’l Case, 14-cv-01593, The United States District Court for the District of Columbia oraz moją publikację na ten temat)

2.2         Lekcje z wyroku TK z 11 maja 2004 r. (K 4/03)

Ponad dekadę temu, w polskim prawie podatkowym za ogólną klauzulę zapobiegania unikaniu opodatkowania uznawano nieobowiązujący art. 24b Ordynacji podatkowej (dalej również jako „Były GAAR”):

Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, mogą pominąć skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.

Były GAAR został zaskarżony do TK w formie skargi konstytucyjnej, skierowanej przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Rzecznika Praw Obywatelskich ze względu na naruszenie dwóch zasad konstytucyjnych: (i) zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji oraz (ii) wolności działalności gospodarczej wyrażającej się w wolności układania swoich stosunków cywilnoprawnych, wywodzonej z art. 22 Konstytucji.

W wyroku z 11 maja 2004 r. (K 4/03), TK orzekł, że Były GAAR jest niezgodny z art. 2 (zasada państwa prawa) w związku z art. 217 Konstytucji (zasada ustalania obowiązku podatkowego wyłącznie na podstawie przepisów ustawy). Poniżej przedstawię elementy uzasadnienia do tego wyroku, które są kluczowe dla oceny konstytucyjności PPT.

 

2.2.1        Lekcja (1): Konstytucyjność unikania opodatkowania i ogólnej klauzuli (GAAR)

W pkt 1.5 wyroku na s. 18 wyroku, TK zauważył, że

„brak jest w systemie prawa podatkowego normy prawnej, która zakazywałaby niższego opodatkowania (oczywiście, jeżeli podatnik dochodzi do takiego celu przy zastosowaniu legalnych środków działania).”

Ta uwaga TK jest de facto stwierdzeniem legalności unikania opodatkowania w przeciwieństwie do nielegalności uchylania się od opodatkowania. Były GAAR, oczywiście, miał na celu wyłącznie zwalczanie unikania opodatkowania, podobnie jak PPT ma na celu zwalczanie nadużyć umów o UPO poprzez wykorzystywanie umów o UPO do unikania opodatkowania.

Następnie w pkt 1.9 na 21 wyroku, TK podkreślił,

„iż nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych – z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa – zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać ogólnej normy obejścia prawa podatkowego. Każda taka reakcja respektować jednak winna konieczne wymogi konstytucyjne, związane z poszanowaniem praw i wolności podatników.”

Innymi słowy, zdaniem TK, nie ma konstytucyjnego zakazu dla GAAR a nawet takie ogólne przepisy skierowane przeciwko unikaniu opodatkowania są koniecznym rozwiązaniem dla ochrony interesów fiskalnych Polski oraz pośrednio dla zapewnienia zasady zdolności do płacenia podatków. Niemniej jednak realizacja tej konieczności musi być zgodna z wymogami konstytucyjnymi.

Puenta z lekcji 1:

Unikanie opodatkowania jest legalne, ale szkodzi interesom fiskalnym Polski, dlatego też może być zwalczane za pomocą ogólnych środków prawnych zgodnych z Konstytucją.

 

2.2.2        Lekcja (2): Nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji

W pkt. 1.5 wyroku na s. 17, TK, stwierdził, że

„przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności zarówno z przepisem wymagającym regulacji ustawowej określonej dziedziny np. ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 zdanie 1 Konstytucji), jak i z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego. Naruszeniem Konstytucji jest bowiem stanowienie przepisów niejasnych, wieloznacznych, które nie pozwalają obywatelowi na przewidzenie konsekwencji prawnych jego zachowań.”

Z powyższego stwierdzenia TK wynika konstytucyjna zasada określoności przepisów prawa, która stanowi element składowy zasady państwa prawa: Przepisy prawa podatkowe muszą być dostateczne jasne i precyzyjne. Ponadto, TK dodał, że określoność nabiera ogromnego znaczenia w sferze stosunków daninowych, w których obywatel ze szczególną wyrazistością narażony jest na zetknięcie się z władczym działaniem organów władzy publicznej.

Puenta z lekcji 2:

Zasada państwa prawa i legalizmu opodatkowania wymaga prawidłowego sprecyzowania przez ustawodawcę wszystkich powinności podatnika, wraz z dookreśleniem konsekwencji podejmowanych przez niego działań, relewantnych z punktu widzenia ustanowionych obowiązków publicznoprawnych.

2.2.3        Lekcja (3): Dążenie do maksymalnej przewidywalności rozstrzygnięcia w prawie podatkowym

W kontekście ww. zasady określoności przepisów prawa, jako zasady warunkującej konstytucyjny standard poprawnej legislacji, TK w pkt 1.6 wyroku na s. 19 przedstawił trzy kumulatywne kryteria dopuszczalności posługiwania się niedookreślonymi wyrażeniami w prawie:

  • Rozumienie (interpretacja) danego wyrażenia niedookreślonego nie powinno być determinowane elementami subiektywnymi. Im większe pole do zindywidualizowanej (subiektywnej) interpretacji danego wyrażenia, tym większa groźba nieprzewidywalności rozstrzygnięć podejmowanych na jego podstawie.
  • Wyrażeniom niedookreślonym powinna towarzyszyć konieczność nadania im takiej treści, która zagwarantuje jednolitość linii orzeczniczej (decyzji stosowania prawa).
  • Konieczne jest zapewnienie, iż ustalenie treści pojęć nieostrych zastosowanych w danej regulacji nie stanie się udziałem organów stosujących te przepisy, co prowadzić może w konsekwencji do niedozwolonego prawotwórstwa ze strony tych organów.

TK nadto zauważył, że spełnienie ww. trzech kryteriów kumulatywnie powinno być szczególnie rygorystycznie przestrzegane w odniesieniu do przepisów, w których ustawodawca decyzje interpretacyjne przyznaje władzy administracyjnej. Zatem dotyczy to na przykład decyzji interpretacyjnych przyznanych organom podatkowym w zakresie stosowania GAAR lub PPT.

Puenta z lekcji 3:

Dążenie do maksymalnej przewidywalności rozstrzygnięcia w prawie podatkowym stanowi standard poprawnej legislacji, a zatem i standard konstytucyjności przepisów prawa. Standard ten jest spełniony w odniesieniu do przepisów zawierających wyrażenia niedookreślone, gdy ta niedookreśloność nie pociąga za sobą rozumienia wyrażeń użytych w prawie w sposób: (i) subiektywny, (ii) uniemożliwiający jednolitość decyzji stosowania prawa oraz (iii) prowadzący do niedozwolonego prawotwórstwa ze strony organów stosujących prawo. Ww. standard poprawnej legislacji winien być szczególnie skrupulatnie przestrzegany w przypadku ogólnych klauzul skierowanych przeciwko unikaniu opodatkowania, np. GAAR lub PPT.

2.2.4        Lekcja (4): Użycie wyrażeń niedookreślonych jako podstawa niekonstytucyjności

W pkt 1.6 oraz 1.7 na s. 19-20 wyroku, TK uderzył ostrzem krytyki w użycie wyrażeń niedookreślonych w Byłym GAAR. Mianowicie, TK orzekł, że wyrażenia w rodzaju: „nie można było oczekiwać”, „inne istotne korzyści”, „korzyści wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania” zdecydowanie nie pozwalają na przyjęcie, że „ich interpretacja orzecznicza będzie rzeczywiście jednolita i ścisła” oraz, że „z ich brzmienia nie będzie można wyprowadzić uprawnienia prawotwórczego organów stosujących”. W konsekwencji, ww. kryteria dopuszczalności posługiwania się niedookreślonymi wyrażeniami w prawie nr 2 i 3 nie zostały spełnione.

TK wskazał również, że powyższe wątpliwości dotyczące użycia wyrażeń niedookreślonych w Byłym GAAR nieodparcie ciążą w subiektywną stronę spojrzenia na ocenę skutków dokonywanych czynności przez podatnika. To oznacza, że ww. kryterium dopuszczalności posługiwania się niedookreślonymi wyrażeniami w prawie nr 1 nie zostało spełnione.

TK odniósł się także do ryzyka uznaniowości i nieprzewidywalności skutków rozstrzygnięć na podstawie Byłego GAAR, wskazując że:

„ustawodawca pozostawił organowi orzekającemu właściwie pełną swobodę przy określaniu treści decyzji wydawanej w przypadku stwierdzenia, że dana czynność wywołała wyłącznie skutki podatkowe. Nie wiadomo więc, na jakie konsekwencje prawno-podatkowe naraża się podatnik, dokonujący czynności zakwestionowanej na podstawie art. 24b § 1 ordynacji podatkowej.”

Puenta z lekcji 4:

Norma prawna, która zawiera wyrażenia w rodzaju: „nie można było oczekiwać”, „inne istotne korzyści”, „korzyści wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania” nie spełnia żadnego z kryterium dopuszczalności posługiwania się niedookreślonymi wyrażeniami w prawie. Taka treść i konstrukcja normy prawnej nie pozwala na jej interpretację w sposób jednolity i nieprawotwórczy oraz na obiektywną ocenę skutków dokonywanych czynności przez adresata normy. Przedmiotowa norma prawna nie pozwala również na przewidzenie przez podatnika konsekwencji prawno-podatkowych jego czynności, które zawierają się w hipotezie (zakresie zastosowania) normy.

 

2.3         Elementy PPT świadczące o jej niekonstytucyjności: Niespełnienie konstytucyjnych standardów poprawnej legislacji

W świetle ww. lekcji (tez) z wyroku TK, PPT może być uznana za zgodną z Konstytucją, gdy kumulatywnie spełni ww. trzy kryteria dopuszczalności posługiwania się niedookreślonymi wyrażeniami w prawie. Wyrażenia zawarte w PPT: „należy rozsądnie przyjąć”, „jeden z głównych celów”, oraz „zgodne z przedmiotem i celem właściwych przepisów umowy o UPO” są na tyle niedookreślone, że ich użycie pociąga za sobą duże ryzyko niejednolitości linii orzeczniczej oraz prawotwórczości organów podatkowych stosujących PPT.  Tym samym ww. kryteria dopuszczalności posługiwania się niedookreślonymi wyrażeniami w prawie nr 2 i 3 nie zostały spełnione.

Ponadto, bardzo szeroka uznaniowość organów podatkowych na każdym etapie stosowania PPT, tj. od ustalenia kryteriów zastosowania PPT (użycie niedookreślonych wyrażeń), jak i pełna dowolność (subiektywność) ustalenia konsekwencji podatkowych pod odmowie przyznania korzyści podatkowych, nie spełniają kryterium dopuszczalności posługiwania się niedookreślonymi wyrażeniami w prawie nr 1.

W konsekwencji, PPT najprawdopodobniej nie zostałaby uznana przez TK za zgodną z Konstytucją RP: Niezgodność z zasadą państwa prawa w związku zasadami pewności, określoności i  przewidywalności prawa (per analogiam występuje ryzyko niezgodności z podobnymi zasadami  konstytucyjnymi w innych państwach). Innymi słowy, PPT nie spełnia konstytucyjnych standardów poprawnej legislacji.

Podobieństwa niekonstytucyjności art. 24b § 1 o.p. oraz PPT

3          Konkluzje: 7 czerwca 2017, Paryż, czyżby Pyrrusowe zwycięstwo egzekutywy?

Proces implementacji MLI będzie wymagał analizy konstytucyjności przepisów MLI, w tym PPT, przez władzę ustawodawczą. Analiza ta powinna być przeprowadzona przede wszystkim poprzez badanie zgodności treści i struktury oraz potencjalnych skutków zastosowania PPT z zasadą państwa prawa i wynikającej z niej zasady pewności prawa, zasady ustawowego określania obowiązku podatkowego oraz podziału władz. W szczególności, PPT musi być zgodna z konstytucyjnymi standardami poprawnej legislacji, które w odniesieniu do norm prawnych, takich jak PPT, tj. posługujących się wyrażeniami niedookreślonymi, musi spełnić kumulatywnie trzy kryteria ustalone przez TK w wyroku z 11 maja 2004 r. (K 4/03). Powyższa analiza ujawniła, że PPT nie spełnia żadnego z trzech kryteriów normy prawnej zawierające wyrażenia niedookreślone i dlatego stanowi normę prawną niezgodną z Konstytucją (niespełnienie wyłączenie jednego z trzech kryteriów byłoby wystarczają do stwierdzenia niekonstytucyjności PPT).

Poważne wątpliwości, co do konstytucyjności PPT, stanowią silne uzasadnienie władzy ustawodawczej do odmowy ratyfikacji MLI w zakresie PPT. Odmowa ta nie byłaby niczym wyjątkowym z prawnego punktu widzenia (choć z politycznego już tak), ponieważ nawet jeśli władza wykonawcza wyrazi wolę do wprowadzenia w życie danego instrumentu międzynarodowego, władza ustawodawcza zawsze może odrzucić to stanowisko ze względu na silne argumenty, które występują w niniejszym przypadku.

Jeśli władza ustawodawcza ratyfikuje MLI, w tym PPT, władza sądownicza może sparaliżować efektywność PPT poprzez orzecznictwo odmawiające organom podatkowym prawa do odmowy korzyści z umów o UPO w zawisłych sprawach podatkowych. Tego typu praktyka jest powszechna w odniesieniu do krajowych GAAR obowiązujących w wielu państwach (ale mających nieistotne pole efektywnego zastosowania), które podobnie jak PPT posługują się wyrażeniami niedookreślonymi oraz mają na celu zwalczanie unikania opodatkowania.

Pamiętając, że obecnie tylko 2 z 71 Sygnatariuszy ratyfikowało MLI, w tym PPT, nadal znakomita większość państw i jurysdykcji może odmówić ratyfikacji, powołując się na zagrożenie naruszenia zasady państwa prawa oraz zaburzenie właściwej funkcjonalności umów o UPO. Zatem nie można wykluczyć klęski MLI w procesie ustawodawczym. Uniknięcie tej klęski nie oznacza uniknięcia klęski efektywności MLI w procesie stosowania prawa podatkowego poprzez paraliż przyznawania korzyści z umów o UPO i w rezultacie doprowadzenie do dysfunkcjonalności umów o UPO.

 

P.s.

W aspekcie globalnym, możesz więcej przeczytać o PPT w moim artykule The Principal Purposes Test (PPT) in BEPS Action 6/MLI: Exploring Challenges arising from its Legal Implementation and Practical Application, który będzie opublikowany w World Tax Journal 2018, Issue 2 (May) (zob. link do wersji z przed publikacji i finalnej korekty). W odniesieniu do tzw. przepisów dyskrecjonalnych z PPT oraz klauzuli LOB w MLI możesz poczytać w mojej publikacji z Discretionary Benefits Provisions Under the MLI: A Virtuous Solution or a Vicious Circle?, opublikowanej w Tax Notes International, July 31, 2017 (zob. link do publikacji). Niniejszy wpis, jest rozbudowanym i nieformalnym podsumowaniem mojego artykułu napisanego w języku angielskim pt. “Constitutional Issues arising from the Principal Purposes Test (PPT): The Lesson from Poland, który będzie opublikowany w Studia Iuridica Lublinensia, w wydaniu specjalnym, będącym rezultatem I Eksperckiego Seminarium Prawa Podatkowego “Teoretyczne Konsekwencje Realizacji Projektu BEPS dla Polskiego i Międzynarodowego Prawa Podatkowego”, w dniu 20 października 2017 na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Marii Curie-Skłodowskiej w Lublinie. Miałem przyjemność wziąć udział w tym seminarium za pomocą Skype prosto ze Sri Lanki.

 

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *