Wymiana informacji podatkowych między państwami – Dlaczego to takie istotne?

Na łamach prasy publicystycznej (zob. artykuł w Rzeczypospolitej) oraz eksperckiej (zob. artykuły w Przeglądzie Podatkowym) poruszyłem tematykę związaną z wprowadzeniem w życie w dniu 4.04.2017 r. ustawy z 9.03.2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz.U. 2017, poz. 648) – dalej u.w.i.p. W rezultacie implementacji tej ustawy do polskiego porządku prawnego zaczął w Polsce obowiązywać jednolity, globalny standard wymiany informacji podatkowych, w tym automatycznej wymiany informacji w zakresie rachunków finansowych, interpretacji indywidualnych o wymiarze transgranicznym i porozumień w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Z założenia, stosowanie przepisów ustawy o wymianie informacji podatkowych pozwoli Polsce na uczestnictwo w globalnej wymianie informacji w dziedzinie opodatkowania, a w konsekwencji na osiągnięcie głównego celu, jakim jest zwalczanie uchylania się od opodatkowania i unikania opodatkowania.

Niniejszym wpisem zapoczątkuje szereg wpisów dotyczących tego niezwykle istotnego tematu. Celem tego wpisu jest ogólne przedstawienie ogromnego znaczenia zarówno na poziomie globalnym, jak i w Polsce, wprowadzenia w życie mechanizmów wymiany informacji podatkowych między państwami. Dotyczy to w szczególności umożliwienia zwalczania uchylania się od opodatkowania oraz unikania opodatkowania.

Brak możliwości efektywnego stosowania prawa podatkowego w wymiarze międzynarodowym bez wymiany informacji podatkowych z innymi państwami

Rezydenci podatkowi w Polsce – dalej polscy podatnicy lub podatnicy, uzyskujący dochody wyłącznie z terytorium Polski, mogą być opodatkowani, co do zasady, wyłącznie w rezultacie zastosowania polskiego prawa podatkowego. Ponadto, w takich sytuacjach ustalenie stanu faktycznego, w zakresie niezbędnym do weryfikacji zdarzeń podlegających opodatkowaniu, np. uzyskanie dochodu z tytułu sprzedaży przez podatnika akcji w spółce akcyjnej, ogranicza się do terytorium Polski. Zatem organy Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) mają pełne prawo, obowiązek i możliwości dokonania takiej weryfikacji. Sytuacja ta zmienia się natomiast w przypadkach transakcji transgranicznych, kiedy podatnicy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium Polski, w szczególności, gdy środki pieniężne są wypłacane przez zagraniczne podmioty na rachunki bankowe polskich podatników, prowadzone przez zagraniczne banki, np. dywidenda wypłacana przez spółkę z Nikozji (Cypr) polskiemu podatnikowi na jego rachunek bankowy w Zurichu (Szwajcaria).

Zwalczanie uchylania się od opodatkowania w sytuacjach transgranicznych

Polskie organy podatkowe mogą zastosować prawo podatkowe do opodatkowania dochodu, który polski podatnik uzyskał za granicą tylko wówczas, gdy będą posiadać wiedzę na temat zdarzenia pociągającego za sobą opodatkowanie tego dochodu. Taką wiedzę mogą pozyskać najczęściej od samego podatnika. Podatnik może jednak nie ujawnić właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania, pochodzących z zagranicznych źródeł i podlegających opodatkowaniu w Polsce zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawa unijnego oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – dalej umowy o UPO. Takie zachowanie kwalifikuje się jako uchylanie się od opodatkowania, czyli nielegalne, a co za tym idzie – karalne działanie podatników, zmierzające do zmniejszenia zobowiązań podatkowych najczęściej poprzez ukrywanie źródeł przychodów lub przez fałszowanie dokumentów koniecznych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Uchylanie się od opodatkowania stanowi niezgodne z prawem zachowanie (wykroczenie lub przestępstwo, granica między wykroczeniem a przestępstwem to pięciokrotność minimalnego wynagrodzenia, 10.000 zł w 2017 r.) i dlatego podlega sankcjom karnym skarbowym – karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Należy przy tym pamiętać, że za wykroczenia i przestępstwa skarbowe odpowiada jak sprawca także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W przypadku ww. odpowiedzialność karna wynikająca z zawarcia umowy o świadczenie usług doradztwa prawnego będzie dotyczyć najczęściej doradcy podatkowego, księgowego, radcy prawnego lub adwokata, który w ramach świadczenia usług doradztwa podatkowego zaopiniował i pomagał przy wdrożeniu międzynarodowej struktury bądź transakcji, której rezultaty doprowadziły do uchylenia się od opodatkowania. Wyżej wymienioną odpowiedzialność karną mogą ponieść również członkowie zarządu, jak i prokurenci w spółkach kapitałowych, którzy w zakresie prowadzenia spraw gospodarczych spółek są m.in. zobowiązani do rozliczania podatku dochodowego (np. powierzono im sprawy spółki jako płatnika podatku od wynagrodzeń osób fizycznych – zaliczek na ten podatek). W tym kontekście istotne jest to, że członkowie zarządu (lub inne osoby reprezentujące dany podmiot) nie mogą uwolnić się od odpowiedzialności karnej w związku z art. 9 § 3 kodeksu karnego skarbowego – dalej k.k.s., poprzez zawarcie umowy z podmiotem trzecim o świadczenie usług doradztwa podatkowego, np. z doradcą podatkowym. Zatem odpowiedzialności karnej mogą podlegać jednocześnie podatnicy, jak i ich doradcy podatkowi/ księgowi/radcy prawni/adwokaci oraz (gdy to właściwe) członkowie zarządu spółek (gdy te są podatnikami lub płatnikami podatku dochodowego). Ponadto, gdy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym albo w postępowaniu kontrolnym ustali przychody (dochody) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, zryczałtowany podatek dochodowy wyniesie 75% podstawy opodatkowania. Niemniej jednak podatnicy mogą być skłonni do nieujawniania przychodów (dochodów) z zagranicznych źródeł, mając świadomość, że polskie organy podatkowe nie mają faktycznych i prawnych możliwości powzięcia informacji o takich przychodach (dochodach). Taka skłonność nie jest bynajmniej teoretyczna.

„Tax Justice Network”, organizacja non-profit zajmująca się między innymi transparentnością podatkową, już w 2002 r. przedstawiła raport, z którego wynika, że w rajach podatkowych ulokowane było blisko 11,5 tryliona dolarów amerykańskich, co przyniosło stratę wpływów budżetowych wynoszącą około 250 miliardów dolarów amerykańskich – pięć razy tyle, ile według Światowego Banku było potrzebne do realizacji planu zmniejszenia ubóstwa na świecie o połowę do 2015 r. Co więcej, zgodnie z danymi przedstawionymi przez Biuro ds. Narkotyków i Zbrodni Organizacji Narodów Zjednoczonych, ukryte środki finansowe pochodzące z działalności przestępczej, korupcji i uchylania się od opodatkowania wynoszą od 1 do 1,6 tryliona rocznie. Najnowsze badania, w dość mocno zaniżonych, aczkolwiek niezwykle istotnych szacunkach, implikują, że straty z braku wpływów do budżetów środków z podatków wynosiły na 2015 r. około 200 miliardów dolarów amerykańskich, tylko ze względu na ukrywanie aktywów finansowych przez osoby fizyczne (najwięcej przez Rosjan, około 30%, oraz obywateli państw Bliskiego Wschodu, około 50%) w rajach podatkowych – uchylanie się od opodatkowania.

W Polsce nie przeprowadzano podobnych szacunków dotyczących uchylania się od opodatkowania. Niemniej jednak publiczna baza danych Panama Papers, udostępniona przez Międzynarodowe Konsorcjum Dziennikarzy Śledczych (ICIJ), zawiera informacje implikujące możliwość przypuszczeń, że polscy podatnicy uchylają się od opodatkowania. Otóż, baza danych Panama Papers zawiera informacje o 161 podmiotach zagranicznych (tj. spółek, trustów lub fundacji) oraz 17 spółkach pośredniczących założonych w rajach podatkowych i mających związek z polskimi podmiotami (osobami fizycznymi, spółkami kapitałowymi i spółkami osobowymi), w tym z jedną z kancelarii prawniczych (WEIL, GOTSHAL & MANGES, Warsaw Financial Center, ul. Emilii Plater 53, Warsaw, 00-113, Polska), oraz 146 osobach fizycznych i spółkach pełniących określone funkcje w zagranicznych podmiotach założonych w rajach podatkowych (w tym jako ich dyrektorzy), a także i 136 adresach powiązanych z różnym podmiotami (w tym jako ich udziałowcy/akcjonariusze, czy też powiernicy) z rajów podatkowych. Przypominam, że raje podatkowe wskazane w Panama Papers, w tym Panama, to jurysdykcje, z których Polska, co do zasady, nie ma możliwości uzyskania informacji podatkowych dotyczących polskich podatników, np. w odniesieniu do środków finansowych zgromadzonych przez nich na rachunkach bankowych w tych jurysdykcjach. Na przykład kancelaria WEIL, GOTSHAL & MANGES miała powiązania ze spółką QUINTEC CONSULTANTS S.A. zarejestrowaną w dniu 31 lipca 2001 r. na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych. QUINTEC CONSULTANTS S.A. była spółką pośredniczącą, będącą udziałowcem w ośmiu anonimowych podmiotach. Warto tu wskazać, że na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych obowiązuje prawo, zgodnie z którym nie ma wymogu identyfikacji udziałowców, akcjonariuszy, dyrektorów, czy też sprawozdań finansowych. Zatem nawet, jeśli Brytyjskie Wyspy Dziewicze przekażą informacje podatkowe innym państwom w ramach automatycznej wymiany informacji, informacje te nie będą mieć prawie żadnego znaczenia dla opodatkowania, a precyzując dla identyfikacji potencjalnych podatników. Dlatego też podatnicy uchylający się lub unikających opodatkowania za pomocą podmiotów zarejestrowanych na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych mogą „spać spokojnie” dopóki wewnętrzne prawo nie zmieni się w tej jurysdykcji. To wyjaśnia, dlaczego tak mikroskopijna jurysdykcja, posiadająca w 2010 r. 20 537 obywateli, miała zarejestrowanych ponad 400 000 spółek.

Zatem efektywna wymiana informacji podatkowych, prowadząca do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji o polskich podatnikach ukrywających aktywa za granicą, z których dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce, jest niezbędna do zwalczania uchylania się od opodatkowania. Brak takiej wymiany skutkuje brakiem realnego zwalczania uchylania się od opodatkowania w sytuacjach transgranicznych, a więc typowych dla uchylania się od opodatkowania w sposób efektywny i dotyczący największych kwot. Warto jednak pamiętać, że sama wymiana informacji podatkowych nie wystarczy do zwalczania uchylania się od opodatkowania dopóki, dopóty niektóre jurysdykcje takie, jak Brytyjskie Wyspy Dziewicze, będą mieć w mocy wyrafinowane prawo wewnętrzne, niewymagające identyfikacji udziałowców, akcjonariuszy, dyrektorów, powierników, czy też prowadzenia sprawozdań finansowych.

 

Zwalczania unikania opodatkowania w sytuacjach transgranicznych

Sformułowanie „unikanie opodatkowania” zostało użyte w niniejszym wpisie jako tożsame z pojęciami takimi jak: „agresywne planowanie podatkowe”; „niedopuszczalne lub nadużywające prawa unikanie opodatkowania”; „nieakceptowalne unikanie opodatkowania”; „osłony podatkowe stanowiące nadużycie prawa podatkowego” czy też „obejście prawa podatkowego”. W każdym razie pojęcie unikania opodatkowania odnosi się do działań podejmowanych przez podatników, które zazwyczaj nie są penalizowane przez prawo karne i mają dwa kumulatywne elementy: 1) podatnicy formalnie działają zgodnie z treścią przepisów prawa podatkowego i przedstawiają organom podatkowym informacje wymagane do ustalenia ich zobowiązania podatkowego, ale 2) ich działania nie mają istotnego celu gospodarczego, poza uzyskaniem korzyści podatkowych zazwyczaj poprzez odroczenie opodatkowania, zmniejszenie efektywnych stawek podatkowych lub całkowite uniknięcie zapłaty podatku dochodowego. Występowanie pierwszego elementu, tj. przekazywanie informacji do organów podatkowych, wyłącza unikanie opodatkowania z zakresu oszustw podatkowych utożsamianych z uchylaniem się od opodatkowania, natomiast występowanie drugiego elementu wyłącza unikanie opodatkowania z zakresu planowania podatkowego. Drugi element jest sprzeczny z duchem i celem prawa podatkowego, co sprawia, że unikanie opodatkowania, co do zasady, nie jest tolerowane przez organy podatkowe, sądy i ustawodawców. Występowanie tych elementów jest również znamienne dla definicji unikania opodatkowania, sporządzonej przez polskiego ustawodawcę w strukturze ogólnej klauzuli skierowanej przeciwko unikaniu opodatkowania.

Globalnie, największymi „unikającymi opodatkowania” wydają się być amerykańskie międzynarodowe korporacje. To zapewne wynika z tego, że są one najbardziej zyskownymi podmiotami na świecie oraz w Stanach Zjednoczonych są wysokie podatki od dochodu uzyskiwanego przez spółki (korporacje), tj. około 40%. W odniesieniu do amerykańskich korporacji międzynarodowych oszacowano, że w 2015 r. korporacje te miały ulokowane około 2 tryliony zysków w jurysdykcjach o niskim lub zerowym efektywnym opodatkowaniu. Z unikania opodatkowania przez amerykańskie międzynarodowe korporacje, głównie poprzez wykorzystywanie zagranicznych spółek w Irlandii, Luksemburgu i Singapurze, straty z tytułu unikniętego podatku dla amerykańskiego budżetu wynosiły około 700 miliardów dolarów amerykańskich (zob. źródło).

Polska wprowadziła w ostatnich latach wiele norm prawnych skierowanych przeciwko unikaniu opodatkowania, w szczególności wspomnianą wyżej ogólną klauzulę skierowaną przeciwko unikaniu opodatkowania (lipiec 2016 r.) czy też przepisy dotyczące opodatkowania dochodu zagranicznych spółek kontrolowanych (controlled foreign company, CFC) – dalej przepisy o CFC. Takie działania wydają się uzasadnione, gdyż dane ekonomiczne zebrane przez Ministerstwo Finansów, Ministerstwo Gospodarki oraz Narodowy Bank Polski implikują, że wartość większości polskich bezpośrednich inwestycji zagranicznych – dalej BIZ – w ostatnich latach, mierzona wolumenem zainwestowanych środków finansowych, była realizowana z wykorzystaniem zagranicznych spółek holdingowych, założonych w jurysdykcjach o niskim opodatkowaniu, bez jakiegokolwiek zaangażowania tych spółek w aktywną działalność gospodarczą prowadzoną w tych jurysdykcjach. Innymi słowy, ww. dane ekonomiczne wskazują na zakrojone na szeroką skalę unikanie opodatkowania przez polskich podatników. Potwierdza to także literatura (zob. jedno, drugie i trzecie źródło).

W związku z tym, że przepisy o CFC mają zastosowanie wyłącznie w sytuacjach transgranicznych, stanowią dobry materiał do analizy w odniesieniu do znaczenia wymiany informacji podatkowych z innymi państwami dla efektywnego zastosowania tych przepisów.

Kiedy podatnik unika opodatkowania z wykorzystaniem CFC, organy podatkowe mogą opodatkować podatnika od dochodu CFC, co niweluje efekt, a zatem i sens unikania opodatkowania. W tym celu jednak organy podatkowe muszą ustalić kumulatywne spełnienie przesłanek zastosowania przepisów o CFC, takich jak kontrola podatnika nad CFC, poziom opodatkowania dochodu CFC czy też rodzaj dochodów uzyskiwanych przez CFC. Ustalenie tych przesłanek jest iluzoryczne bez możliwości uzyskania precyzyjnych informacji dotyczących relacji między polskim podatnikiem a CFC przez polski organ skarbowy od organu podatkowego państwa rezydencji CFC. Najprawdopodobniej, oprócz wad prawnych przepisów o CFC, to brak możliwości uzyskania informacji podatkowych właściwych do zastosowania przepisów o CFC sprawił, że za rok podatkowy 2015 zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu z CFC złożyło tylko 125 podatników, w tym 41 podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-CFC) oraz 84 podatników podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-CFC).

Podsumowanie

Reasumując, efektywne zastosowanie międzynarodowej, automatycznej wymiany informacji podatkowych jest niezbędne w zwalczaniu uchylania się i unikania opodatkowania zarówno globalnie, jak i w Polsce. Ogromna skala tych zjawisk nie pozwala na dalsze ich tolerowanie przez międzynarodowe organizacje i międzynarodową opinię, zwłaszcza, że prowadzą one do dalece negatywnych skutków, takich jak: naruszenie zasady zdolności do płacenia podatków oraz pogłębiania różnicy między najbiedniejszymi a najbogatszymi, co wpływa na wzrost współczynnika Giniego (im większy współczynnik Giniego, tym większe rozwarstwienie społeczne). To natomiast w efekcie może zakłócać zrównoważony rozwój państw. Wszystko to obniża prestiż państwa i prawa.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę można założyć, że zarówno z perspektywy Polski, jak i globalnie zwalczanie uchylania się od opodatkowania i unikania opodatkowania osiągnie poziom skuteczności dotychczas niespotykany. Powstaje jednak pytanie, czy niemalże „atomowe pole rażenia” automatycznej wymiany informacji podatkowych będzie zrównoważone odpowiednimi środkami ochrony praw podatnika. Mimo wątpliwości, warto wierzyć, że organy podatkowe będą wykorzystywać uzyskane informacje w sposób właściwy, tj. wyłącznie w celu zwalczania uchylania się od opodatkowania i unikania opodatkowania oraz z zapewnieniem należnej podatnikom ochrony prywatności. W tej mnogości przypuszczeń jedno jest pewne: rola ekspertów w zakresie międzynarodowego prawa podatkowego nabierze niebotycznego znaczenia.

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *