Zasada jednorazowego opodatkowania

„Zasada jednorazowego opodatkowania dochodu” (ang. Single Tax Principle) nadal nie jest przedmiotem zainteresowania polskiej praktyki tworzenia i stosowania prawa podatkowego, a nawet polskiej nauki prawa podatkowego, mimo, że kierowanie się tą zasadą w procesie tworzenia (ustawodawstwo) i stosowania (wykładnia prawa) prawa podatkowego mogłoby znacznie podnieść jakość prawa podatkowego w Polsce. Co więcej, może to przybliżyć polskie prawo podatkowe do międzynarodowych standardów w zakresie tworzenia i stosowania prawa podatkowego, w szczególności wobec transgranicznego opodatkowania dochodu. Na przykład ustawodawca przy wprowadzaniu coraz to nowych przepisów skierowanych przeciwko unikaniu opodatkowania balansowałby takie działania legislacyjne nowymi rozwiązaniami prawnymi, których zastosowanie pozwalałoby podatnikom na uniknięcie podwójnego (lub w inny sposób nadmiernego) opodatkowania dochodu. Natomiast podmioty stosujące prawo podatkowe (organy skarbowe i sądy) w razie wątpliwości, co do rezultatu zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego, wybierałyby rezultat, który prowadziłby wyłącznie do jednorazowego opodatkowania. W efekcie, skorzystaliby na tym zarówno podatnicy (brak nadmiernego/podwójnego opodatkowania dochodu), jak i Skarb Państwa (brak unikania opodatkowania). W konsekwencji, bliższe spojrzenie na zasadę jednokrotnego opodatkowania dochodu wydaje się istotne dla podatników, ustawodawcy, organów skarbowych, sądów i przedstawicieli nauki prawa podatkowego w Polsce.

Komitet Ekspertów Technicznych Ligi Narodów już w 1927 r. wskazał, że jednorazowe opodatkowanie dochodu z transgranicznej działalności gospodarczej jest manifestacją najbardziej elementarnej i niekwestionowanej zasady sprawiedliwości fiskalnej – zasady jednorazowego opodatkowania. Według zasady jednorazowego opodatkowania, dany dochód powinien być opodatkowane tylko raz, a zatem zarówno podwójne (lub wielokrotne) opodatkowanie, jak i podwójne (lub wielokrotne) nieopodatkowanie powinno być wyeliminowane.  Niemniej jednak historia międzynarodowego prawa podatkowego pokazała, że większość wysiłków między 1927 r. a 2015 r. została skierowana przez państwa na całym świecie na zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu raczej niż na zapobieganiu podwójnemu braku opodatkowania. To można tłumaczyć, między innymi, chęcią najbardziej znaczących ekonomicznie państw do zapewnienia konkurencyjnej pozycji ich międzynarodowych przedsiębiorstw, poprzez skonstruowanie systemu podatkowego w sposób umożliwiający im nieopodatkowanie, lub opodatkowanie na minimalnym poziomie, dochodów uzyskiwanych za granicą. Na największą skalę taką politykę podatkową prowadzą Stany Zjednoczone, które umożliwiają amerykańskim międzynarodowym korporacjom obniżanie opodatkowania ich zagranicznego dochodu niemalże do zera, głównie poprzez przepisy zwane „Check-the-Box”. Między innymi, zastosowanie przepisów „Check-the-Box” umożliwia amerykańskim korporacjom unikanie opodatkowania na podstawie amerykańskich przepisów o CFC. Przykładem takiego unikania opodatkowania na skalę globalną jest struktura „Double Irish With a Dutch Sandwich” wykorzystywana przez takie amerykańskie międzynarodowe korporacje, jak Google Inc. czy też Apple Inc. Taka postawa Stanów Zjednoczonych budzi obawy, co do skuteczności implementacji Projektu BEPS na świecie.

Niezależnie od powyższego, zasada jednorazowego opodatkowania jest obecnie promowana przez wielu wybitnych uczonych międzynarodowego prawa podatkowego z całego świata, jako vademecum na podwójne opodatkowanie i podwójne nieopodatkowanie dochodu. Odniesienie do tej zasady można odnaleźć również w opinii Rzecznik Generalnej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Juliane Kokott przedstawionej w dniu 12 września 2006 r. w sprawie Oy AA (C‑231/05). Rzecznik stwierdziła, że podział władztwa podatkowego między państwami opiera się właśnie na zasadzie jednorazowego opodatkowania i że zasada ta będzie naruszona, jeśli zyski nie będą w ogóle opodatkowania na skutek kilkakrotnego odliczania strat od zysków. Refleksję zasady jednorazowego opodatkowania można obecnie zauważyć także w Projekcie BEPS. Plan Działania BEPS wskazuje, że „potrzebne są fundamentalne zmiany w celu skutecznego zapobiegania podwójnego nieopodatkowania”.   Efekty tego podejścia OECD są już widoczne w opublikowanym Planie Działania nr 2,  które zapewnia rozwiązania dla unikania podwójnego nieopodatkowania wynikającego z tzw. rozbieżności hybrydowych i Planu Działania nr 6,   w którym proponuje się, aby dodać klauzulę ograniczającą korzyści umowne do MK OECD,   a także zmienić tytuł i dodać nową preambułę do MK OECD w sposób jednoznacznie wskazujący, że MK ma na celu zapobieganie zarówno podwójnemu opodatkowaniu, jak i podwójnemu nieopodatkowaniu.

W tym kontekście warto wskazać, że przepisy o CFC odgrywają ważną rolę w dyskusji na temat zasady jednorazowego opodatkowania, ponieważ stosowanie prawidłowo ustanowionych przepisów o CFC może wzmocnić efektywność zasady jednorazowego opodatkowania. Wynika to z faktu, że w efekcie zastosowania przepisów o CFC, dochód CFC nie jest już dwukrotnie nieopodatkowany, gdyż jego opodatkowanie występuje w państwie rezydencji podatników kontrolujących CFC, i zarazem dochód ten nie jest podwójnie opodatkowany, ponieważ państwo rezydencji podatników kontrolujących CFC udziela kredytu podatkowego tym podatnikom do wysokości podatku zapłaconego przez CFC w państwie jej rezydencji podatkowej.  To pokazuje, że przepisy o CFC stanowią bardzo ważny instrument prawny we wspieraniu zasady jednorazowego opodatkowania, ponieważ w efekcie ich stosowania można zapobiegać zarówno podwójnemu opodatkowaniu, jak i podwójnemu nieopodatkowaniu. Zapewne z tego powodu OECD skoncentrowała swoje prace w ramach Planu Działania nr 3 na opracowaniu rekomendacji do parlamentów Państw Członkowskich OECD i G20 do zaprojektowania przepisów o CFC w sposób zapewniający efektywną i kompleksową eliminację podwójnego nieopodatkowania wynikającego z BEPS.

Zatem, zasada jednorazowego opodatkowania po prawie stu latach uśpienia przechodzi dziś globalny renesans. To z kolei stanowi, między innymi, silny bodziec do wzmocnienia przepisów o CFC i promocji ich dalszego, dynamicznego rozprzestrzeniania się między państwami. Niestety w polskiej literaturze, a także w praktyce stosowania i tworzenia prawa podatkowego, zasada jednokrotnego opodatkowania dochodu nadal jest zasadą rozpoznawalną w bardzo niewielkim zakresie, o ile w ogóle. A szkoda, ponieważ kierowanie się tą zasadą w procesie tworzenia i stosowania prawa podatkowego mogłoby podnieść jakość tego prawa w znacznym stopniu i przybliżyć Polskę do spełnienia międzynarodowych standardów.

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *